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司的经营成果也直接影响到母公司的财务状况；母子公司形成一个利益共同体。在上述各类集团中；不论是由产供销关系所形成的企业集团、科工贸企业集团、还是“六统一”企业集团；均不涉及合并报表的编制问题。只有以产权关系所形成的企业集团；才涉及合并报表编制问题。在这种集团中；母公司能够直接或间接控制子公司的经营决策和财务政策。因此；为了全面反映整个企业集团的财务状况和经营成果；就有必要编制合并报表；提供企业集团整体的会计信息。三、合并范围这里的合并范围；是指在母公司编制合并报表中所涉及的公司范围。从我们所了解的情况看；各国与国际会计准则对合并范围均作了规定；其共同点是合并范围均排除一些不宜合并的企业。一国际会计准则国际会计准则在其27号准则合并财务报表和对子公司投资的会计中规定；合并财务报表中包括由母公司控制的全部企业。但下列情况下的子公司；通常不在合并编报之列：1购入和持有子公司；是专门为了在近期内卖出；因此控制是暂时性的；2在严格的长期性限制条件下营业；大大削弱其向母公司转移资金的能力。对于这类子公司；应当根据国际会计准则第25号投资会计；视同投资进行会计处理。二中国我国合并报表所涉及的企业范围受财政部发布的合并会计报
表暂行规定的制约。按照合并会计报表暂行规定；在我国目前条件下；凡设立于我国境内；持有一个或一个以上子公司的母公司；应当编制合并会计报表；以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。母公司在编制合并会计报表时；应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。具体来说；主要有：1母公司持有其过半数以上不包括半数权益性资本的被投资企业在这里权益性资本是指对公司有投票权或表决权。能够据此参与公司经营管理决策的资本部分；如股份制企业中的普通股；有限责任公司中的投资者出资份额等。在会计实务中；母公司持有其半数以上权益性资本的情形；主要有以下三种：1母公司直接持有被投资企业半数以上权益性资本。例如；甲公司直接持有乙公司发行的普通股总数的51。此时；乙公司就成为甲公司的子公司；甲公司在编制合并报表时；必须将乙公司纳入其合并范围。母公司直接持有被投资企业半数以上权益性资本的结构图如下：
2间接持有半数以上权益性资本。间接持有半数以上权益性资本；是指通过子公司而对子公司的子公司持有半数以上权益性资本。例如；甲公司持有乙公司80的股份；而乙公司又持有丙公司80的股份。此时；甲公司通过其子公司间接持有丙公司80的股份；丙公司也是甲公司的子公司。甲公司编制合并会计报表时；也应包括丙公司。间接持有半数以上权益性资本的结构图如下：
3直接和间接方式合计持有半数以上权益性资本。直接和间接方式合计持有半数以上权益性资本；是指母公司直接持有被投资企业半数以下的权益性资本；但通过与子公司一起；共同持有该被投资企业50以上的权益性资本。例如；甲公司持有乙公司80的股份；持有丙公司30的股份；乙公司持有丙公司40的股份。此时；乙公司为甲公司的子公司；甲公司通过子公司乙公司间接持有丙公司40的股份；与直接持有的30的股份合计；甲公司共持有丙公司70的股份；丙公司也是甲公司的子公司；甲公司编制合并报表时；应当包括丙公司。直接和间接方式合计持有半数以上权益性资本的结构图如下：2其他被母公司所控制的被投资企业母公司对于被投资企业虽然不持有其过半数以上的权益性资本；但母公司与被投资企业之间有下列情况之一的；应当将该被投资
企业作为母公司的子公司；纳入合并会计报表的合并范围：
1通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议；持有该被投资公司半数以上表决权；2根据章程或协议；有权控制企业的财务和经营政策；3有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；4在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。在母公司编制合并会计报表时；下列子公司可以不包括在合并会计报表的合并范围之内：1已关停并转的子公司；2按照破产程序；已宣告被清理整顿的子公司；3已宣告破产的子公司；4准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；5非持续经营的所有者权益为负数的子公司；6受所在国外汇管制及其他管制；资金调度受到限制的境外子公司。四、商誉在合并报表的编制过程中；对商誉的处理占十分重要的地位。关于商誉的含义、价值确定及会计处理惯例；我们已在资产负债表中作
了详细讨论；在此不再赘述。在本章中；我们将通过例题来说明其具体运用。五、少数股权在股份制企业中；有两类股东。一类是取得公司控制权的股东；称为控股股东；另一类是掌握非控制权股份的少数股东。少数股东在企业中的权益称为少数股权。在合并报表中；少数股权主要体现在两个方面：一是在合并资产负债表中；代表少数股东对集团净资产的要求权；二是在合并利润表中；代表少数股东对集团利润的应享份额。
第三节合并报表的一般原理
合并报表一般包括合并资产负债表、合并利润表以及合并现金流量表。合并报表的关键问题是合并资产负债表的编制。一、合并资产负债表合并资产负债表是母公司编制的、以合并范围内企业的资产负债表为基础、剔除集团内部往来业务后展示集团资产、负债和所有者权益状况的报表。一合并资产负债表的一般程序在进行合并报表的编制时；不再存在凭证账簿报表的程序；而只是由母公司根据集团中合并范围内的企业报送的报表及母公司自身的报表在账外完成的。合并资产负债表的一般程序为：
1合并范围内各企业资产负债表中除母子公司间的投资、债权债务、所有者权益外的其他资产项目；直接相加；形成合并报表中的各相应项目金额；2将母公司对子公司的投资
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第35节
与子公司股东权益所有者权益中属于母公司的部分互相抵销。具体来说：第一；在股权取得日；母公司的投资形成子公司股本所有者权益的一部分；由于经常会出现母公司的投资作价与子公司净资产所有者权益相应份额之间出现差异这两者之间的差即为子公司相应净资产所包含的商誉；因而母公司的投资与子公司所有者权益中的相应份额抵销后；将分解为子公司的净资产相应份额与商誉。第二；在股权取得日后；由于母公司按权益法对其长期投资进行处理；子公司在控股权变更后新增税后净利均在投资方母公司的长期投资与投资收益中作出了相应调整；因此；股权取得日后母公司长期投资新增部分可直接与受资方受资后新增所有者权益的相应份额对销。3母子公司之间的债权债务互相抵销。这主要涉及母子公司间的“应收账款”与“应付账款”、“应收票据”与“应付票据”、“长期投资债券投资”与“应付债券”、“应收股利”与“应付股利”等项目。4“存货”项目中；集团内公司间的内部销售所产生的未实现内部销售利润的抵销。集团内各公司之间均是**法人；他们之间的交易通常也按市场交易价结算；形成卖方的利润。但是；从集团的角度来看；买卖双方的存货交易仅是存货的空间发生了位移；只有当买方所购存货卖予集团外时；整个集团才实现了利润。否则；即使卖方实现了利润；集团整体也不能认为实现了利润。这就是说；如果买方将购入的商品存货在当期全部销售；则其期末资产负债表中的存货；不包括从集团内部公司购入的存货价值；如果买方只是部分将其售出；或全部未售出内部购入的存货；则在其期末资产负债表的存货项目内；包括从集团内公司中购入存货中包含的毛利；对这部分内部交易毛利；在合并时应予以剔除。
5合并资产负债表所有者权益中的股本；仅包括集团母公司的股本。合并报表中所有者权益的其他项目；则包含母公司所有者权益的相应项目与子公司相应项目属于集团剔除少数股东权益后部分之和；这主要包括将子公司在母公司取得其控制权后取得的未分配利润与母公司的未分配利润等加在一起；构成集团合并报表中的未分配利润等内容。二合并资产负债表编制示例下面我们设例说明合并资产负债表的编